Gute Frage? (September 2009)

Von: Dr. Lutz Schade und Prof. Dr. Philipp Schade

Wie ernst ist die jüngste Meldung "Bundesfinanzministerium blockiert Portabilität bei rückgedeckten Unterstützungskassen" zu verstehen und zu nehmen? Benachteiligt das Finanzministerium wieder die betriebliche Altersversorgung (bAV)?

Ausgangslage

Vor wenigen Tagen erschien unter dem Titel "Bundesfinanzministerium blockiert Portabilität bei rückgedeckten Unterstützungskasse\ ein Artikel1 im sog. Experten-Informationssystem maklercockpit.de, der scheinbar in bAV-Berater- und Vermittlerkreisen eine gewisse Beachtung findet. Leider enthält dieser Artikel weder einen Hinweis auf den Autor noch jedwede Quellenangaben. Auch ließen sich weder auf den Seiten des Gesamtverbandes der Deutschen Versicherungswirtschaft (GDV) noch des Bundesfinanzministeriums zum vorgetragenen Sachverhalt weiterführende Hinweise finden. Das ist zumindest denkwürdig.
Dem Inhalt des Artikels nach wurde nach zweijähriger Prüfung durch das Bundesfinanzministerium (BMF) einem Übertragungsabkommen, das die Übertragung des Deckungskapitals bei rückgedeckten Unterstützungskassen in Anlehnung an die Vorgehensweise zu Direktversicherungen bzw. Pensionskassen regelt, nunmehr die Absage erteilt. Das bertragungsabkommen sollte dabei bundeseinheitliche Regelungen festlegen, die die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen einer Übertragung von Zusagen über rückgedeckte Unterstützungskassen betreffen. Im Detail hinterfragen die (nicht genannten) Autoren die lohnsteuerliche Behandlung beim Versorgungsberechtigten, den Betriebsausgabenabzug für das Unternehmen sowie die körperschaftssteuerliche Behandlung der Unterstützungskasse im Zusammenhang mit der Übertragung.
Bekannt ist, dass ein solches Übertragungsabkommen (Nachweis) zwischen den Lebensversicherern die Mitnahme einer Direktversicherung schon seit vielen Jahren erlaubt und regelt. Ohne zusätzliche Kosten und auch ohne eventuelle Gesundheitsprüfungen würde einebestehende Direktversicherung beim Anbieter des neuen Arbeitgebers übernommen werden.
Diesem Übertragungsabkommen sind später ebenfalls eine Reihe von Pensionskassen beigetreten. Lange vor dem Inkrafttreten der Übertragungsregelungen im Betriebsrentengesetz (BetrAVG) ab 2005 gab es so schon – initiiert durch die Lebensversicherer – eine attraktive Mitnahmemöglichkeit für Zusagen der betriebliche Altersversorgung über diese Durchführungswege.
Gleichwohl sind auf Grund der klaren Regelungen und sogar des Rechts des Arbeitnehmers auf Mitnahme der Versorgungsansprüche unter gewissen Voraussetzungen zumindest für Verträge seit 2005 derartige Übertragungsabkommen wohl nicht mehr ganz so bedeutsam.
Nicht alles was als betriebliche Altersversorgung nach dem Betriebsrentenrecht zulässig ist, wird auch steuerlich gefördert. Regelmäßig sind zusätzliche Voraussetzungen zu beachten oder Höchstgrenzen vorgeschrieben, die erst in Konkretisierungen wie entsprechenden Gesetzesrichtlinien bzw. klärenden BMF-Schreiben konkretisiert werden. Interessant ist in diesem Zusammenhang ja, dass auch nicht alles, was eine lohnsteuerlichen Befreiung genießt auch sozialversicherungsrechtlich gefördert wird. Beispielsweise sind die Beiträge aus Entgeltumwandlung zu Gunsten einer Unterstützungskasse mangels Lohnzufluss lohnsteuerfrei, aber sozialversicherungsrechtlich dennoch Arbeitslohn und folglich beitragspflichtig. Rückdeckungsversicherungen in der betrieblichen Altersversorgung sind bei (unmittelbaren) Pensionszusagen und (mittelbaren) Versorgungszusagen über Unterstützungskassen recht weit verbreitet. Da es sich hierbei üblicherweise um Versicherungsgeschäft mit stark gezillmerten Tarifen – und damit auch hohen Abschlussprovisionen – handelt, sind sie gleichermaßen bei Vermittlern wie auch den Versicherungsunternehmen selbst sehr begehrt. Auch dies mag die Bemühungen um das angestrebte Übertragungsabkommen für rückgedeckte Unterstützungskassen motivieren. Interessanterweise würde eine solche Regelung auch für die Rückdeckungsversicherungen bei Pensionszusagen greifen.
Einen grundlegenden Unterschied zu den Übertragungsabkommen bei Direktversicherung bzw. Pensionskassen gibt es allerdings, den die Autoren des obigen Artikels wohl außer Acht lassen: Rückgedeckte Unterstützungskassen sind im strengen Sinne des Betriebsrentengesetzes kein eigener "Durchführungsweg" der betrieblichen Altersversorgung.
Damit ist dem ganzen Ansinnen allerdings schon dem Grunde nach die Berechtigung entzogen. Ein Blick in die Gesetzesgrundlagen klärt auf. Der Arbeitgeber kann gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung neben der unmittelbaren Möglichkeit über den Arbeitgeber ebenfalls über einen der im Betriebsrentengesetz genannten Versorgungsträger gestalten. Hierbei mögliche – und die Aufzählung der zulässigen Durchführungswege ist im Gesetz6 abschließend – Versorgungsträger sind:
• Direktversicherungen, d. h. in diesem Fall genauer eine Lebensversicherung,
• Pensionskassen,

• Pensionsfonds und
• Unterstützungskassen.
Eine Rückdeckungsversicherung ist damit sowohl bei der Pensionszusage in der Verantwortung des Arbeitgebers selbst wie auch bei einer Unterstützungskasse als Versicherungsnehmer kein Versorgungsträger, sondern nur eine Finanzierungsmöglichkeit. Insofern steht die Frage einer steuerlichen Begleitung einer Rückdeckungsversicherung bei einem Arbeitgeberwechsel für ein Lebensversicherungsunternehmen auch keinesfalls zur Entscheidung.

Grundlagen zur Portabilität bei Unterstützungskassen

Während für die versicherungsförmigen Durchführungswege bei Neuverträgen (Pensionsfonds, Pensionskasse sowie Direktversicherung) seit dem 01.01.2005 unter zusätzlichen Voraussetzung sogar ein Rechtsanspruch der Arbeitnehmer auf Übertragung zum neuen Arbeitgeber besteht, setzt dies bei der Pensionszusage wie auch bei einer Unterstützungskasse eine einvernehmliche Zustimmung voraus. Rechtlich beteiligt – und das Betriebsrentengesetz7 lässt hieran keinen Zweifel – sind dabei der ehemalige Arbeitgeber, der neue Arbeitgeber und der Arbeitnehmer. Dieser arbeitsrechtliche Anspruch und die Möglichkeit einer Mitnahme der Versorgungsanwartschaften muss also für und durch diese Beteiligten und gegebenenfalls die Unterstützungskasse als Versorgungsträger geregelt werden.
Unmissverständlich regelt dabei § 3 Nr. 55 EStG die (lohn-)steuerliche Befreiung, wenn "der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird. Ebenfalls zweifelsfrei regelt weiterhin das Einkommensteuergesetz die steuerliche Begleitung für das Unternehmen über den Betriebsausgabenabzug9 des sog. Übertragungswertes (gemäß § 4 Abs. 5 BetrAVG entspricht der Übertragungswert dabei dem Barwert der unverfallbaren Anwartschaft auf Versorgungsleistungen im Zeitpunkt der Übertragung, der auf Basis der Rechnungsgrundlagen und anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bestimmen ist). Abschließend sei bemerkt, dass die körperschaftssteuerliche Befreiung der Unterstützungskasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 e KStG in Verbindung mit § 4d Abs. 1 EStG auch bei gewählter rückgedeckter Finanzierung der Versorgungsverpflichtungen nach wie vor in Abhängigkeit des sog. zulässigen Kassenvermögens erfolgt. Demnach bestimmt das Deckungskapital der einzelnen Rückdeckungsversicherungen das zulässige Kassenvermögen und in Verbindung mit dem tatsächlichen Kassenvermögen letztlich die Höhe der Körperschaftssteuerbefreiung.

Schlussfolgerungen

Die angeführten Regelungen des Betriebsrentengesetzes, des Einkommensteuergesetzes sowie des Körperschaftssteuergesetzes regeln umfangreich alle Details zur Übertragbarkeit von Versorgungsverpflichtungen über (rückgedeckte) Unterstützungskassen. Die Besonderheiten einer rückgedeckten Unterstützungskasse ändern hieran dem Grunde und der Höhe nach nichts. Es bedarf daher – dem ablehnenden Bescheid des BMF entsprechend – keinerlei weiterführender Regelungen bzw. Neuregelungen durch den Gesetzgeber bzw. das Bundesfinanzministerium im Besonderen. Die Autoren des obigen Artikels empören sich mit scharfen Worten: "Damit konterkariert das BMF die Bemühungen der Politik, die Betriebsrenten auch
für den Fall des Arbeitgeberwechsels attraktiver zu machen.\ Es kann leider nicht unterschieden werden, ob es sich hierbei einfach nur um bedauerliche mangelhafte Sachkenntnis zu lange bekannten gesetzlichen Grundlagen handelt oder aber um bewusste Polemik in einem sensiblen Feld. Das ist schade und völlig unnötig.
Angemerkt werden kann in diesem Zusammenhang aber folgendes: viele Arbeitgeber sind mit der Qualität, den hohen Kosten und schwachen Erträgen der von ihrer Unterstützungskasse angebotenen und genutzten Rückdeckungsversicherungen zunehmend unzufrieden. Natürlich wäre es dann überlegenswert und möglich, in eine andere Unterstützungskasse zu wechseln. Mit besonderen Vorteilen bietet sich dafür pauschaldotierte Unterstützungskassen an: deren Kassenvermögen sind durch die Unternehmen nicht nur im Fall der Fälle als Darlehen nutzbar, sondern die sog. "Sterblichkeitsgewinne" aus Betriebsrenten bleiben dem Trägerunternehmen erhalten. Eine solche Übertragung entspricht einfach dem Wechsel des Versorgungsträgers, der in diesem Fall von der rückgedeckten Unterstützungskasse auf eine pauschaldotierte Unterstützungskasse wechselt. Solange die versprochenen Versorgungsleistungen dabei nicht verschlechtert werden, entscheidet der Arbeitgeber dies sogar mitbestimmungsfrei. Dabei wird üblicherweise mit dem Rückkaufswert der bisherigen Rückdeckungsversicherungen – zumindest wenn diese ausreichend lange bespart wurden – ein deutlich höheres Vorsorgevermögen für die Versorgungsanwärter in der pauschaldotierten Unterstützungskasse erreicht, als dies mit den steuerlich beschränkten Dotierungen in der Anwartschaftszeit möglich gewesen wäre. Und auch dies begleitet das Finanzministerium
steuerlich großzügig: der Betrag, den die Kasse an einen anderen Versorgungsträger zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung übernommen hat, ist ebenfalls Betriebsausgabe. Eine eventuelle partielle Steuerpflicht auf die späteren Erträge aus diesem Vermögen dürfte diese großen Vorteile sicher nicht trüben.

Auch wenn solcherart Äußerungen den Versicherungsunternehmen wohl gar nicht gefallen, die pauschaldotierte Unterstützungskasse ist – bei richtiger Gestaltung der Leistungspläne
sowie bei professioneller Verwaltung – der eigentliche Joker unter den Durchführungswegen der bAV. Das erfahren die Unternehmer allerdings nur, wenn ihre Berater wirklich unabhängig agieren und nicht durch Provisionen oder Courtagen der Produkte der Versicherungswirtschaft gelenkt und bezahlt werden. In diesem Sinne ist nicht alles glauben, was da so ‘schwarz gemalt’ wird. Die alte Frage bleibt auch in diesem Falle immer richtig und wichtig: Qui bono?

Allgemeine Bewertung des Portabilitätsgedanken

Abschließend sei eine Einschätzung zur Bedeutung der Portabilität erlaubt. Das Recht der Arbeitnehmer auf Übertragung bzw. Mitnahme der erdienten Altersversorgung von einem Altarbeitgeber auf einen Neuarbeitgeber ist mittlerweile auf Basis des Betriebsrentengesetzes (siehe § 4 BetrAVG) umfassend im Sinne der Arbeitnehmer geregelt. Der Portabilitätsgedanke wird daher verständlicherweise auch im Vertrieb dem zu "beratenden" Arbeitnehmer
als Vorteilsargument regelmäßig herausgestellt. Die versicherungsförmige Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung über Pensionskassen, Pensionsfonds bzw. Direktversicherung erscheint daher in der Tat im Sinne der Arbeitnehmer durch den Gesetzgeber nochmals zusätzlich gestärkt, befördert und demnach empfohlen. Pensionszusagen und Unterstützungskassen
stehen in diesem Zusammenhang vermeintlich benachteiligt demgegenüber hinten an.
Zwei Argumente hinsichtlich des Portabilitätsgedankens bleiben allerdings regelmäßig nicht erwähnt. Zum einen muss überlegt werden, ob eine ständige Mitnahme der "erdienten Versorgung" durch den Arbeitnehmer schon allein hinsichtlich einer Risikostreuung sinnvoll ist. Die Finanzwirtschaft lebt schon seit ihren Anfängen den sog. Diversifikationsgedanken. Die Bündelung des Ausfallrisikos der erdienten Versorgungsanwartschaft auf einen – und möglicherweise dann nicht den besten – Versicherer erscheint in der Tat (und im Hinblick auf die aktuelle angespannte Situation der Versicherungswirtschaft) nicht empfehlenswert. Eine Aufteilung des Ausfallrisikos für den Arbeitnehmer auf mehrere "Zahlstellen" bleibt für ihn als bloßen Leistungsempfänger der Versorgungsleistung tatsächlich ohne jeglichen Nachteil. Als zweites muss hervorgehoben werden, dass der Arbeitnehmer regelmäßig eine mögliche Schlechterstellung der Versorgungsleistung bei Übertragung auf einen neuen
Versorgungsträger erfährt. Die Übertragungsabkommen der Versicherer sowie das Betriebsrentengesetz regeln den Übertragungswert und vereinbaren, dass eine Übertragung auf einen neuen Versorgungsträger keinerlei zusätzliche Kosten für den Arbeitnehmer hervorruft. Der neue Arbeitgeber ist gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 BetrAVG verpflichtet, eine – bezogen auf den Übertragungswert – wertgleiche Zusage zu erteilen. Da als Übertragungswert regelmäßig das Deckungskapital anzusetzen ist, bestimmt allein der neue Tarif bei dem möglicherweise neuen Versorgungsträger letztlich die Leistungen. Der Arbeitnehmer allerdings als Leistungsempfänger erbt demnach mit der Übertragung und einem neuen Tarif die aktuellen Rechnungsgrundlagen
(aktueller Rechnungszinssatz sowie biometrische Rechnungsgrundlagen,
d. h. Sterbetafeln) sowie die Kostenstrukturen des neuen Versorgungsträgers.
Die Berücksichtigung dieser Gesichtpunkte soll nurmehr eine Überbewertung des Portabilitätsgedanken in einem neuen Verständnis erscheinen lassen. Der Tonfall und die Wirkung des eingangs erwähnten Artikels sind neben der verfehlten fachlichen Basis umso weniger logisch nachzuvollziehen.

Zu den Autoren:

Dr. Lutz Schade: Geschäftsführer der Dr. Schade GmbH. Verantwortlich für die fachlich konzeptionelle Entwicklung, den Schulungsbereich und die Kunden- sowie Unternehmensberatung. Seine bisherige berufliche Laufbahn führte ihn von der universitären Anstellung an der Technischen Universität Ilmenau über leitende Funktionen im Bereich betriebliche Altersversorgung bei verschiedenen deutschen Lebensversicherern und Banken schließlich gemeinsam mit seinem Sohn Philipp zur Gründung der Dr. Schade GmbH. Zudem ist er geschäftsführender Gesellschafter der MSS GmbH & Co. KG, Dortmund. Für die Haufe Akademie ist Dr. Lutz Schade zudem als Fachreferent für betriebliche Altersversorgung zuständig.
Prof. Dr. Philipp Schade: Professor für Mathematik, Statistik und Wirtschaftsinformatik an der EBZ Business School – University of Applied Sciences, Bochum. Für die Dr. Schade GmbH ist er weiterhin verantwortlich für den Bereich Aktuariat tätig. Er absolvierte die Ausbildungen als Diplom-Wirtschaftsmathematiker und Aktuar (DAV). Seine Promotion erhielt er am Fachgebiet Operations Research der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen
Fakultät der Technischen Universität Dortmund. Weiterhin übt er Lehrtätigkeiten an der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät und an der Mathematischen Fakultät der Technischen Universität Dortmund aus. Zudem ist
er geschäftsführender Gesellschafter der MSS GmbH & Co. KG, Dortmund sowie Vorstandsmitglied der phi-Versorgungskasse e. V., Göttingen.

---